Tributación de la adquisición de la nuda propiedad de una vivienda a cambio de una renta temporal durante 20 años. D.G.T. Consulta vinculante (19-9-2013).
NUM-CONSULTA: V2766-13
ORGANO: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
FECHA-SALIDA: 19/09/2013
NORMATIVA: Ley 29/1987 art. 3-2-. RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10 y 14
DESCRIPCION-HECHOS: La consultante quiere adquirir la nuda propiedad de una vivienda a una mujer de 70 años a cambio de una renta temporal durante 20 años.
CUESTION-PLANTEADA: Tributación de la operación.
CONTESTACION-COMPLETA: El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”.
Por su parte, el artículo 10 del mismo cuerpo legal establece en su apartado 1 y en las letras a) y f) de su apartado 2 lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
…
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
…/…
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”.
Además, el artículo 14 del TRLITPAJD determina en sus apartados 1, 2 y 6 lo siguiente:
“1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
…/…
6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.”.
Por otra parte, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en su artículo 23 lo siguiente:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de una renta temporal por una persona física a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por otra persona física supone la realización de dos hechos imponibles sujetos, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: uno, por la transmisión del derecho de nuda propiedad, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de un derecho; y otro, por la constitución de la renta temporal, por el concepto de constitución de pensión. Consecuentemente, cada uno de estos dos hechos imponibles estará sujeto al impuesto en los términos que se indican a continuación:
Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión de un derecho, con independencia de que el adquirente sea persona física o jurídica ya que el que marca el impuesto es el transmitente y en este caso es una persona física.
La base imponible estará constituida por el valor real de dicho derecho de nuda propiedad, que se obtendrá aplicando al valor real de la vivienda las reglas previstas en el artículo 10.2.a) del TRLITPAJD transcrito. Es decir, el valor de la nuda propiedad será la diferencia entre el valor total y el valor del usufructo temporal.
Además, cuando se extinga el usufructo y se consolide la propiedad, el propietario deberá tributar por la parte que ahora ingresa en su patrimonio, es decir, por el porcentaje que falta para completar el 100 por 100, y sobre el valor real que tenga la vivienda en el momento de la consolidación.
Segundo: Constitución de la renta temporal (pensión).
La constitución de la renta temporal también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de constitución de pensión. Sin embargo, en este caso sí puede resultar de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.5 del texto refundido, si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido circunstancia que no parece que sea el caso expuesto en la consulta.
Si, de acuerdo con lo anterior, la constitución de la renta temporal está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible se obtendrá atendiendo a las reglas que establece el apartado 2. f) del artículo 10 del TRLITPAJD.
Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta temporal, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del texto refundido, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987). También se debe practicar una liquidación por el concepto de donación en el caso de que el valor de la renta vitalicia exceda al de la vivienda, por dicho exceso y, en este caso, a cargo de la rentista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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